Tiesu prakses veidošanas nozīme lietās par nodokļu likumdošanas piemērošanu

/Tikai latviešu valodā/

Tiesu prakses apzinātai veidošanai nodokļu likumdošanas piemērošanas lietās līdz šim pievērsta nepelnīti maza uzmanība. Līdz ar to uzņēmējiem rodas neskaidrības, veicot nodokļu plānošanu, profesionāliem nodokļu konsultantiem tiek ierobežota iespēja būt pārliecinātiem par atbilstošākā padoma sniegšanu. Nav izslēgts, ka ārvalstu investora lēmums veikt vairāku miljonu lielu ieguldījumu Latvijā var tikt mainīts par labu citai valstij ar noteiktāku nodokļu likumdošanas interpretācijas un piemērošanas praksi. Pretrunas un nenoteiktība ir vieni no galvenajiem iemesliem, kādēļ aptaujas un statistika liecina par ierobežotu ticību taisnīgam tiesas nolēmumam nodokļu lietās.

Saturs
I. Ievads

II. Apzinātas nodokļu likumdošanas prakses veidošanas uzdevumi

A. Jēdzienu juridiskā satura noskaidrošana

B. Likumu interpretācija

C. Pretrunīgas prakses novēršana

D. Nolēmuma juridiskās kvalitātes paaugstināšanās, profesionālais spriedums

III. Tiesu prakses nodokļu lietās publicēšanas nozīme

A. Kas veic nolēmumu selekciju publicēšanai

B. Publicēto nolēmumu statuss

C. Nolēmumā ietverto atziņu – tēžu sistematizācija

IV. Nobeigums

I Ievads
Veicot tiesu prakses izpēti caurskatīti vairāk kā 50 tiesu nolēmumi lietās, kas saistītas ar nodokļu likumdošanas piemērošanu. Raksta ierobežotā apjoma dēļ netiek detalizēti analizēts kāds konkrēts tiesas nolēmums, kas būtu specializēto žurnālu uzdevums. Raksta mērķis ir vērst uzmanību tiesu prakses veidošanai tieši nodokļu lietās. Norādītās problēmas tiesu praksē nodokļu sfērā, protams, ir līdzīgas arī citu kategoriju lietās.

Tiek pievērsta uzmanība arī tiesu prakses publicēšanas un sistematizēšanas jautājumiem. Tikai padarot nodokļu likumdošanas piemērošanas praksi zināmu pēc iespējas plašākam kompetentu speciālistu lokam ir iespējams straujāk veicināt tiesu sistēmas prognozējamību.

Joprojām tiek diskutēts par jautājumu, vai sastādot un motivējot tiesas spriedumus un interpretējot likumu, lietderīgi tiesas nolēmumā norādīt uz līdzīgu publicētu spriedumu. “Iebilstot pret to, tiek norādīts, ka Latvijā nedarbojas precedentu tiesības un spriežot tiesu, tiesneši ir neatkarīgi un pakļauti tikai likumam. Tātad, tiesu spriežot, vienmēr jāatsaucas tikai uz likumu. Un tomēr, vērtējot līdzīgus gadījumus tiesu praksē, runa ir nevis par kāda likuma piemērošanu vai nepiemērošanu, bet par norādītā likuma tulkojumu (interpretāciju).”1 Savukārt interpretējot līdzīgus gadījumus ir jāievēro Latvijas Republikas Satversmes2 91. pantā nostiprinātais princips: “Visi cilvēki Latvijā ir vienlīdzīgi likuma un tiesas priekšā. Cilvēka tiesības tiek īstenotas bez jebkādas diskriminācijas.” No tā izriet taisnīguma princips: līdzīgi gadījumi izspriežami līdzīgi. Minētais ir pamatots arguments par tiesas prakses kā tiesību palīgavota izmantošanu.

Tiesu prakses sistematizācija nodokļu likumdošanas piemērošanas lietās Latvijā līdz šim ir notikusi ļoti ierobežotā apjomā. Arī LR Augstākajā tiesā izveidotā Plēnuma un tiesu prakses vispārināšanas daļa līdz šim nav veikusi apkopojumu šajā sfērā. Nodokļu jautājumi reizēm tiek skarti risinot atbildības jautājumus, piemēram, apkopojot tiesu praksi kontrabandas lietās.

Salīdzinoši ar citām jomām, nodokļu tiesībās jo īpaši nepieciešama vienota pieeja juridiskās terminoloģijas saskaņošanā, normu interpretācijā, pretrunu novēršanā un “likuma robu” aizpildīšanā. Tieši šo jautājumu risināšanā izceļas tiesu prakses pētīšanas vērtība un tās radošā loma.

II. Apzinātas nodokļu likumdošanas prakses veidošanas uzdevumi

A. Jēdzienu juridiskā satura noskaidrošana
Protams, galvenais ir saturs, ko mēs saprotam ar jēdzienu vai terminu, taču dažādas terminoloģijas lietošana, attiecoties uz to pašu attiecību vai priekšmetu, var viegli radīt pārpratumus. Tātad tiesu prakses veidošanai ir ievērojama nozīme arī juridiskās terminoloģijas vienveidīgā lietošanā.

Pareizu tiesisko seku un juridiskā rakstura noteikšana abstraktiem jēdzieniem ir nozīmīgs jautājums arī nodokļu likumdošanas taisnīgā piemērošanā. “Daudzos gadījumos likumdevējs arī ikdienas valodā lietotiem jēdzieniem piešķir speciālu nozīmi, kas apzīmē kādu juridisku parādību vai attiecību. Dažkārt šī juridiskā nozīme var būtiski atšķirties no ikdienā lietotā jēdziena nozīmes.”3

Lai gan tiekšanās pēc normu konkrētības tās ievērojami sašaurina, nodokļu tiesības normu konkrētība ir obligāts priekšnosacījums to taisnīgai piemērošanai. Konkrēta norma nav jāinterpretē sarežģītām metodēm, tas atvieglo arī tiesu darbu pamatojot nolēmumu. Tomēr nodokļu likumdošana Latvijā ir vēl salīdzinoši “jauna”. Kopš 1990. gada 4. maija deklarācijas “Par Latvijas Republikas neatkarības atjaunošanu”4 normatīvo aktu izstrāde nodokļu tiesībās tika veikta no pašiem pamatiem tikai pusgada laikā.5 Jaunizveidotie likumi krietni atšķīrās arī no pirmskara Latvijas nodokļu sistēmas, kas “balstījās uz četriem tiešajiem nodokļiem: ienākuma nodokļa, tirdzniecības un rūpniecības nodokļa, pilsētu nekustamā īpašuma nodokļa un lauku nekustamā īpašuma nodokļa.”6 Visa nodokļu un nodevu sistēma Latvijā vēlreiz būtiski tika grozīta 1995. gadā, īstenojot fiskālās sistēmas reformu valstī. Likumdošanas maiņas ir viens no iemesliem kādēļ saglabājušies daudz abstraktu jēdzienu, kam nepieciešama interpretācija un juridiskā sastāva noskaidrošana.

Starptautiski atzīts veids, kā kontrolēt abstrakto juridisko jēdzienu vienveidīgu piemērošanu ir apzināti veidot tiesu praksi. Patiesi, prakse nevar mainīt normu, bet tā var normai piešķirt saturu un jēgu, īpaši tad, kad normas formulējumam piemīt trūkumi un kad tā satur jēdzienus, kas atstāj iespējas atšķirīgai izvērtēšanai. Diemžēl Latvijas tiesas ne vienmēr pievērš uzmanību abstrakta jēdziena noskaidrošanas nepieciešamībai.

Piemērs
Kā piemēru var minēt spriedumu, kurā tiesa nav saskatījusi atšķirību starp divu konkrētā lietā noskaidrojamu jēdzienu juridisko sastāvu: t.i. uzņēmuma gada pārskatā uzrādīto peļņu (turpmāk sauktu - “finansu peļņu”) un peļņas nodokļa deklarācijā uzrādīto peļņu (turpmāk sauktu - “nodokļu peļņu”).

Likuma “Par ārvalstu ieguldījumiem Latvijas Republikā”7 pārejas noteikumu 2. punkta 3. daļā paredzēts, ka “ja ārvalstu ieguldītāja daļa uzņēmumu pamatkapitālā (statūtu fondā) nodokļa maksāšanas sākuma periodā un visu nodokļa maksājumu atvieglojuma darbības laiku pārsniedz 50 procentus, bet nav mazāka par 100 000 ASV dolāru vai ir ekvivalenta šai summai jebkurā citā konvertējamā valūtā, uzņēmums tiek atbrīvots no peļņas nodokļa uz trijiem gadiem, sākot ar peļņas ieguves pirmo gadu (ieskaitot), bet nākamajos piecos gados peļņas nodokli samazina par 50 procentiem.”

Nodokļu maksātājs patstāvīgi aprēķina sava uzņēmuma finansu peļņu un ar nodokli apliekamo peļņu. Finansu peļņas aprēķināšanu nosaka likums “Par grāmatvedību”, likums

“Par uzņēmumu gada pārskatiem”, grāmatvedības standarti un uzņēmuma iekšējās kārtības noteikumi. Savukārt ar nodokli apliekamās peļņas (ienākuma) aprēķināšanu 1993. gadā noteica likums “Par peļņas nodokli” un attiecīgas Finansu ministrijas instrukcijas.

Starp nodokļu maksātāja finansu peļņu un nodokļu peļņu pastāv būtiska atšķirība. Tādēļ, lai konstatētu pirmo peļņas gadu likumā “Par ārvalstu ieguldījumiem Latvijas Republikā” paredzētajiem nodokļa atvieglojumiem, ir būtiski noteikt, vai piemērojama ir uzņēmumu finansu peļņa vai uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa.

Konkrētajā gadījumā uzņēmums savā finansu pārskatā bija uzrādījis peļņu LVL 63 630 apmērā, kuru sastādīja ienākumi no valūtas pārvērtēšanas. Saskaņā ar likumu “Par peļņas nodokli” šie ieņēmumi nebija iekļaujami ar nodokli apliekamajā peļņā, kā rezultātā uzņēmumam ar nodokli apliekamā peļņa 1993. gadā bija LVL 0.00.

Neskatoties uz nepieciešamību interpretēt likuma jēdzienu pēc sistēmiskās un teleoloģiskās metodes, tiesa norāda: “Šajā gadījumā likums neprasa izšķirt vai tā ir finansu vai nodokli apliekamā uzņēmuma peļņa.”8

Sistēmiskā interpretācijas metode ir tiesību normas tālāka izpēte un analīze no normu savstarpējā sakaru viedokļa, lai noteiktu tās juridisko raksturu. “Šo izpēti no normatīvā informācijas iegūšanas viedokļa lietderīgi ir veikt zināmā secībā: vispirms kontekstā ar citām normām tajā pašā tiesību aktā, tad atbilstošajā tiesību institūtā, tiesību nozarē..”9 Likums “Par peļņas nodokli” (tagad “Par uzņēmumu ienākuma nodokli”) ir nodokļu likums. Saskaņā ar šo nodokļu likumu uzņēmumam 1993. gadā nebija ar nodokli apliekamas peļņas. Savukārt likums “Par grāmatvedību” un likums “Par uzņēmumu gada pārskatiem” galvenokārt nosaka uzņēmuma grāmatvedības organizācijas kārtību. Tā kā likums “Par ārvalstu ieguldījumiem Latvijas Republikā” paredz atbrīvojumu no peļņas nodokļa, minētās “peļņas” jēdzieniskais saturs norāda uz nodokļu peļņu, kas noteikta saskaņā ar nodokļu likumu.

Savukārt “teleoloģiskā iztulkošana nozīmē iztulkošanu saskaņā ar normas saskatāmiem juridiskiem un sociāliem mērķiem vai nolūkiem un tiesību pamatprincipiem”. Ar šo metodi tiek noteikts normas mērķis, jēga un sociālais pamatojums, jeb ratio legis10. Minētajā spriedumā tiesa pati ir norādījusi: “Likums “Par ārvalstu ieguldījumiem Latvijas Republikā” tika pieņemts ar mērķi veidot labvēlīgāku vidi uzņēmējiem ar ārvalstu ieguldījumiem, piemērojot peļņas nodokļa atvieglojumus”. Minētā norāde tikai papildus pierāda, ka uzņēmuma peļņa, kas iegūta pārvērtējot valūtu Latvijas latos saskaņā ar valūtas kursa svārstībām, nevar tikt uzskatīta par uzņēmuma efektīvas darbības rezultātā. Uzņēmuma veiktajai pamatdarbībai nav sakara ar finansu starpniecību, valūtas operācijām.

Ja atbrīvojumu no peļņas nodokļa piemēro gadā, kad uzņēmumam ir finansu peļņa, bet nav nodokļu peļņas, tad uzņēmums praktiski ne no kāda nodokļa netiek atbrīvots, jo nodokļu peļņas tam nav. Vai tas bija likumdevēja mērķis, piedāvājot ārvalstu investoram šādu atbrīvojumu?

Strīdus jautājumu Valsts ieņēmumu dienests jau bija atrisinājis 1997. gada 16. jūnijā izdodot savām struktūrvienībām saistošu norādījumu, ka ārvalstu ieguldītāju peļņas atvieglojumus sāk skaitīt no gada, kad nodokļu maksātājam pirmo reizi veidojas ar nodokli apliekama peļņa. Tiesa savās spriedumā nav izvērtējusi arī minēto norādījumu saistību ar konkrēto lietu.

Saskaņā ar Ministru kabineta Administratīvo aktu procesa noteikumu11 9. pantu “iekšējā tiesību norma (instrukcija, ieteikumi un tamlīdzīgi) ir norma, kas saistoša tikai tam publisko tiesību subjektam, kas to izdevis, kā arī tā institūcijām, struktūrvienībām un to darbiniekiem” Valsts ieņēmumu dienesta (turpmāk – VID) struktūrvienībai bija saistoši VID Nodokļu pārvaldes izdotie norādījumi, jo attiecīgā struktūrvienība tiesā nevarēja uzrādīt citu iekšēju tiesību normu, ar kuru būtu atcelti augšminētie norādījumi. Tādējādi VID nevarēja pieņemt lēmumu, tulkojot likuma normu pretēji savas iestādes izdotajai iekšējai tiesību normai.

Rezultātā tiesas spriedums ir radījis nevis risinājumu, bet gan pasvītrojis problēmu konkrētajā jautājumā. Pielietojot pareizu juridisku tehniku no tā varēja izvairīties un radīt pamatotu jēdziena interpretācijas precedentu.

Piemērs
Cits piemērs liecina kā Senāts ir skaidrojis jēdziena “ieskaits” juridisko sastāvu, norādot uz tā sašaurināto tulkojumu administratīvajās tiesībās pretstatā civiltiesību normai:

“Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli”12 15. punkts sniedz termina “ieskaits“ skaidrojumu šī likuma izpratnē. Kā redzams, šis skaidrojums ir šaurāks nekā šī termina vispārējā jēga Civillikumā, kas no iespējamības izdarīt ieskaitu izslēdz nodokļu prasījumus. Likuma 1. panta 15. punktā ieskaits attiecināts uz darījumiem, kuros norēķini par pārdotajām (iepirktajām) precēm, arī vērtspapīriem, vai pakalpojumiem notiek, pamatojoties uz prasījumu dzēšanu ar pretprasījumu. Tātad nav nekādas norādes uz to, ka šī likuma izpratnē ieskaits attiecināms uz nodokļu prasījumiem. No tā redzams, ka Civillikuma 1850. panta noteikumi un likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” noteikumi nav pretrunā, bet tieši otrādi, ir savā starpā saskaņoti.”13

Pretstatā augstāk minētajam gadījumam, šeit ir sniegts jēdziena skaidrojums, kuru kritiski izvērtējot cita tiesa varētu izmantot kā argumentu līdzīgā lietā, tādējādi veidojot normas saskanīgu piemērošanu. Ja netiek veidota šāda prakse, nodokļu lietās arī turpmāk tiks patērēts nesamērīgi ilgs laiks kāda jēdziena satura noskaidrošanai. Savā ziņā tas tiesu provocē izvairīties no interpretācijas tehnikas atspoguļošanas nolēmumā.

Noteikti var piekrist viedoklim, ka jēdziena juridisko saturu pēc iespējas jācenšas noskaidrot pirms tiesas. Valsts ieņēmumu dienestam ir ievērojama loma abstrakto jēdzienu juridiskā satura noskaidrošanā. Šajā gadījumā tomēr ir krasi jāmaina patreizējā Valsts ieņēmuma dienesta prakse, kad sniegtie skaidrojumi pašai iestādei tomēr nav saistoši, ko dažos gadījumos atbalsta arī tiesa.

Valsts ieņēmumu dienests ir ar likumu “Par Valsts ieņēmumu dienestu” pilnvarots sniegt konsultācijas nodokļu maksātājiem nodokļu normatīvo aktu piemērošanas jautājumos. Tādējādi konsultācijas un secinājumi ir kompetentas valsts iestādes sniegts likuma skaidrojums, uz ko adresāts var paļauties. Saskaņā ar tiesiskās uzticības un paļāvības aizsardzības principu valsts iestādēm ir jābūt pastāvīgām un konsekventām savā rīcībā. Latvijā pieļautajiem uzticības aizsardzības principa pārkāpumiem trūkst juridiska pamatojuma.

B. Likumu interpretācija
Latvijas nodokļu likumdošana joprojām nav pārskatāma. Nespeciālistam ir apgrūtinoši izsekot nodokļu likumdošanas jaunradei. Kopš 1995. gada nodokļu likumdošanā normatīvo aktu apjoms ir trīskāršojies. Sakarā ar atšķirīgi veikto likumu interpretāciju nodokļu likumiem tiek rakstītas instrukcijas to izprašanai. Grozot likumu reizēm netiek grozītas attiecīgās instrukcijas. Normatīvo aktu nesaskaņu problēmu uzsver arī uzņēmēji: “Likums deleģē tiesības sīkāk kādu jautājumu reglamentēt MK, seko metodiskie norādījumi; notiek likuma izmaiņas, bet MK noteikumus uzreiz nemaina..”14

Arī tiesu praksē šie jautājumu nereti tiek risināti atšķirīgi. Tā, piemēram, Rīgas apgabaltiesa atsaucas uz Valsts ieņēmumu dienesta skaidrojumiem, bet Senāts tajā pašā lietā norāda: “Nav pamatota tiesas atsaukšanās uz Valsts ieņēmumu dienesta Nodokļu kontroles departamenta 1995. gada 8. novembra skaidrojumu, jo šāds skaidrojums nevar ietekmēt likuma spēkā stāšanās kārtību un termiņus.”15

Sakarā ar to, tiesām ir noteikti jāuzņemas atbildība par prognozējamas un pamatotas interpretācijas veidošanu. Protams, ka ir pieļaujamas atkāpes no ierastās interpretācijas, ja ir pietiekams pamats to darīt. “Nevienā spriedumā netiek apgalvots, ka tiesības tiek piemērotas pretrunā rakstītajam likumam. Gluži otrādi – ir redzama vēlēšanās likumu tikai interpretēt vai papildināt, un šai nolūkā tiek norādīts uz interpretācijas principiem vai citiem tiesu praksē atzītiem principiem. Taču tiesa arī pati formulē jaunus interpretācijas principus, piemēram, ja apspriežamajam gadījumam nav precedentu un attiecībā uz to vēl nav atrodami nekādi literatūrā fiksēti vai citu tiesu viedokļi. Ar šādu vispārīgu principu starpniecību daži spriedumi iegūst likumam līdzīgu, tālejošu ietekmi, kas iziet ārpus izspriestā gadījuma ietvariem.”16

Tomēr, ja tiesnesis ir interpretējis likumu noteiktā nozīmē, viņš nedrīkstētu mainīt interpretāciju no gadījuma uz gadījumu viņam zināmo faktu un viņam iesniegto slēdzienu kontekstā: tiesnesis, sevišķi Augstākās tiesas tiesnesis, nedrīkst bez gala mainīt savu likuma izpratni. Ja tiesa tā dara, tiek zaudēta uzticība un rodas pamats šaubām, ka tiesu prakse ir nekonsekventa, patvaļīga, nevienlīdzīga, un ka tā pārkāpj jau augstāk minēto tiesiskās kārtības pamatprincipu, kas nostiprināts Satversmes 91. pantā. Tātad tiesnesim ir nevis tikai jāizšķir strīdi, bet jādara tas konsekventi un, ja iespējams, prognozējami. Tiesu prakse izpaužas ietērpta tiesas nolēmumu formā. Iespējai atkāpties no prakses un grozīt jābūt ierobežotai juridiskās drošības motīvu dēļ.

Sakarā ar minēto, pozitīvi vērtējama LR Augstākās tiesas Senāta prakse vairākos spriedumos norādot uz tiesību normas mērķa noskaidrošanas nepieciešamību:

Piemēri
“Saskaņā ar LR likuma “Par uzņēmumu gada pārskatiem” 11. panta 9. punktu vai atbilstoši šī likuma 12. panta 7. punktam peļņas un zaudējumu aprēķina shēmā ieskaitāmi ieņēmumi no līdzdalības meitas un saistīto uzņēmumu kapitālos. Šādā sakarībā apelācijas instances tiesas dotais tulkojums likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 11. pantam, ka tas var tikt attiecināts tikai uz mātes un meitas uzņēmuma peļņas un zaudējumu atspoguļošanu gada pārskatā, ir kļūdains. Ja šī likuma teksts ir neskaidrs, tad tā tulkojums saistāms ar likuma jēgu un loģiku minēto likumu kontekstā. Kopumā likuma “Par uzņēmuma ienākuma nodokli” 11. pants attiecināms uz summām, kas saņemamas no citiem maksātājiem. Ka šajā likumā ir neskaidrība un gramatiskā nepilnība, jo tekstā pēc vārdiem “kas saņemamas no citiem maksājumiem” seko komats, nevis “un”, kā tam vajadzētu būt pēc loģikas, norādīts Latvijas Zinātņu akadēmijas Terminoloģijas komisijas līdzpriekšsēdētājas atzinumā. Šī likuma nepilnība tekstā novērsta likuma labotajā redakcijā, kas stājās spēkā 1998. gada 14. oktobrī un kas netieši norāda uz likuma pareizu tulkojumu pēc tā agrāk spēkā esošā teksta.”17

“Spriedums daļā par peļņas nodokļa maksājumu atbilst likuma prasībām. Nenomaksātais nodokļa parāds nav piedzenams tāpēc, ka tad, ja to attiecina uz 1993. gada 2. pusgadā nenomaksāto nodokli, darbojas likuma “Par nodokļiem un nodevām” 23. pants, kas nosaka, ka nodokļu administrācijai ir tiesības iekasēt papildus nodokli un soda naudu triju gadu laikā no likumā noteiktā maksāšanas termiņa. Kasācijas sūdzībā dots sašaurināts šī likuma noteikuma tulkojums, attiecinot to tikai uz audita rezultātā aprēķinātām nodokļa summām un uzliktiem sodiem. Šāds sašaurināts likuma tulkojums neizriet no likuma teksta, kā arī no likuma jēgas un satura. Likumā nav norādes uz to, ka likums piemērojams atkarībā no tā, kas izdarījis nodokļa papildus aprēķinu, tātad tas piemērojams visos šādos gadījumos un likumā norādītais termiņš uzskatāms par noilguma termiņu nodokļa prasījumam.”18

Lai nodrošinātu taisnīguma ievērošanu un pareizi noteiktu tiesību normas ratio legis, tiesnesim īpaši jāapgūst tiesību normu interpretācijas un pielietošanas metodoloģija, lai spēkā esošās tiesību normas spētu saprātīgi un juridiski korekti piemērot konkrētā gadījumā.19 Šāda attieksme nodrošinās pamatota nolēmuma pieņemšanu. Arī Latvijas Tiesnešu ētikas kodeksa20 2. kanonā noteikts, “tiesnesis darbojas tā, lai veicinātu sabiedrības uzticību tiesas godīgumam un objektivitātei.”

C. Pretrunīgas prakses novēršana
Maksimāla pretrunu novēršana starp nolēmumiem līdzīgās lietās, kā arī nolēmuma iekšējo pretrunu novēršana ir tiesu prakses apzinātas veidošanas nozīmīgākais uzdevums.

Latvijas tiesu prakse atšķiras gan civillietās, gan krimināllietās, kur tas jo īpaši nav pieļaujams. Caurskatot publicētos LR Augstākās tiesas Senāta spriedumus no 1996-1999 gadiem redzams, ka nodokļu likumdošanas lietas nebūt nav izņēmums.

Piemērs
Zemāk minēti tiesas nolēmumi, kuri dod pretrunīgu vērtējumu tam, vai VID audita pārskats ir uzskatāms par amatpersonas lēmumu, kuru var pārsūdzēt tiesā vai nē.

“Pastāvot šādiem apstākļiem, tiesa, taisot spriedumu Latvijas CPK 2391 panta kārtībā par audita pārskatu, pielaidusi procesuālo tiesību normu pārkāpumus un šādu tiesas lēmumu nevar atzīt par likumīgu. Ņemot vērā to, ka procesuālo tiesību normu pārkāpumi noveduši pie visas lietas nepareizas izspriešanas un nelikumīga sprieduma taisīšanas, spriedums ir atceļams. Ievērojot to, ka audita pārskata pārsūdzēšanu tiesā likums neparedz, atceļot spriedumu, tiesvedība lietā izbeidzama..”21

Līdzīgs Senāta viedoklis pausts arī citā spriedumā: “Senāts atzīst, ka nodokļu audita pārskatā ietvertā norāde par nepieciešamību iemaksāt budžetā nodokļu summas nav vērtējama kā kompetentas nodokļu administrācijas amatpersonas lēmums, kas pārsūdzams Latvijas CPK 2391 panta kārtībā..”22

Savukārt 1998. gada 11. marta spriedumā Senāts norāda:
“VID Rīgas pilsētas Centra rajona nodaļas lēmums 1996. gada 27. septembrī par to, ka SIA “Brovi Holding” 30 dienu laikā jānomaksā audita pārskatā aprēķinātā summa, noformēts Uzziņas dokumentā. Šo lēmumu apstiprinājis 1996. gada 25. novembrī VID Nodokļu pārvaldes direktora vietnieks un 1996. gada 12. decembrī VID ģenerāldirektora vietnieks, kas atbilst Civillikuma 1434. un 1435. pantu noteikumiem un atzīstami par vēlāku apstiprinājumu. Tādējādi nav pamata prokurores atzinumam, ka sūdzība iesniegta tikai par audita slēdzienu, kādēļ spriedums būtu atceļams.”23

Pirmkārt, rodas jautājums vai tiesa korekti administratīvi tiesiskajām attiecībām ir piemērojusi tiesību normu, kas regulē privāttiesības. Civillikuma panti, uz kuriem tiesa ir atsaukusies, attiecas uz gribas izteikumu tiesiskā darījumā.

CL 1434. pants nosaka: “Piekrišanu var dot nevien pirms attiecīgās darbības, bet arī tad, kad to uzsāk, un pat vēlāk; pēdējā gadījumā to sauc par apstiprinājumu.” CL 1435. pants: “Vēlākam apstiprinājumam ir atpakaļējs spēks un tādēļ tas attiecināms uz darījuma noslēgšanas laiku”.

Skaidrs, ka Valsts ieņēmumu dienesta amatpersonas lēmums nav darījums privāttiesību sfērā, kurā nepieciešams visu tā dalībnieku saskanīgs gribas izteikums. Šāds lēmums ir administratīvs akts. Administratīvo aktu procesa noteikumu 5.pants nosaka, ka “administratīvais akts ir tiesību akts, ko publisko tiesību jomā izdod iestāde un kas attiecas uz individuālu juridisko vai fizisko personu, nodibinot, grozot, konstatējot vai izbeidzot konkrētas tiesiskās attiecības.”

Izdodot administratīvu aktu iestāde uzņemas atbildību pret indivīdu, kura intereses tiek aizskartas. Runāt par vēlāka apstiprinājuma iespēju šajā gadījumā noteikti ir nevietā. Vēlāku apstiprinājumu var dot tikai savām saistībām, nevis uz likuma pamata uzliktam pienākumam.

Piemēram, saskaņā ar kriminālprocesa tiesību principu, kratīšana, kas tiktu veikta bez likumā noteiktā kārtībā saņemta ordera, būtu nelikumīga jebkurā gadījumā neatkarīgi no tās rezultātiem. Ja šādu kratīšanu amatpersona varētu atzīt par likumīgu ar vēlāku apstiprinājumu, tas būtu nopietns tiesību pamatprincipu pārkāpums.

Otrkārt, spriežot pēc spriedumā minētā, prokurore lūgusi apelācijas instances tiesas spriedumu atcelt, norādot uz būtisku procesuālo tiesību normu pārkāpumu – t.i. sūdzība bija iesniegta par audita slēdzienu, nevis amatpersonas lēmumu. Neskatoties uz to Senāts prokurores lūgumu uzskata par nepamatotu. Kā redzams, tiesa šajā gadījumā ir devusi apšaubāmu vērtējumu pamatojot to ar pretrunīgu argumentu.24

Spriedumā konstatēto notikumu laikā spēkā esošā Latvijas Civilprocesa kodeksa 239.1 panta noteikumi paredzēja, ka juridiskai personai ir tiesības griezties tiesā ar sūdzību par valsts pārvaldes vai pašvaldības institūcijas vai amatpersonas rīcību (lēmumu), ja tai nelikumīgi liegtas iespējas pilnīgi vai daļēji realizēt tiesības, ko tai piešķir likums vai cits normatīvs akts, kā arī, ja tai uzlikts kāds pienākums vai no tās piedzīta nauda bezstrīdus kārtībā. Tātad likums skaidri nosaka, ka pārsūdzams ir amatpersonas lēmums, nevis audita slēdziens. Minēto ir apstiprinājis arī Senāts augstāk minētajos nolēmumos.

D. Nolēmuma juridiskās kvalitātes paaugstināšanās, profesionālais spriedums
Kā jau minēts, nolēmuma juridiskajai kvalitātei ir tieša saistība ar tiesību piemērotāja pareizu izpratni un zināšanām par tiesību avotiem. Tātad pastāv jautājums, vai vienīgi sūdzības iesniedzējam un ieinteresētajai personai ir pienākums iesniegt tiesai pieņemamus juridiskus argumentus? Jautājumu nevajag pārprast, jo tiesas neatkarība un neieinteresētība lietas iznākumā ir pamata prasība. Tiesai pierādījumi nav jāgādā. Taču tiesai ir jānodrošina argumenti, pamatojot savu atbildi uz izlemjamo juridisko jautājumu. Argumenti var būt arī atsauces uz tiesu praksi un tiesību doktrīnu.

Ņemot vērā nodokļu lietu specifiku, apsverams jautājums, vai Latvijā būtu izveidojama specializēta Nodokļu tiesa. Tas ļautu tiesību piemērotājiem specializēties ne tikai attiecīgajā tiesību nozarē, bet konkrētu nodokļu (piemēram, ienākuma nodokļa, PVN, muitas nodokļa u.t.t.) normu piemērošanas jautājumos.

Tāpat tikai loģiska ir prasība, ka tiesai ir jāsniedz atbilde un savs vērtējums uz visiem būtiskākajiem argumentiem, ko puses iesniedz tiesai izvērtēšanai. Diemžēl ir gadījumi, kad tiesas nolēmumā vispār nav minēts tiesas viedoklis par būtiskiem apstākļiem. Tā, piemēram, spriežot pēc lietas materiāliem, Rīgas Centra rajona tiesa savā nolēmumā25 nav devusi vērtējumu pieteicēja un prokurora argumentiem, ka Valsts ieņēmumu dienests savā lēmumā ir piemērojis tiesību normu (likuma “Par nodokļiem un nodevām” 26 32. pantu) tādā redakcijā, kas nebija spēkā darījuma brīdī, par kuru Valsts ieņēmumu dienests ir piemērojis soda sankciju naudas soda veidā. Šādu norādi uz materiālo tiesību normu nepareizu piemērošanu tiesa nedrīkst atstāt bez vērtējuma taisot nolēmumu.

Protams, pastāv arī citi faktori, kas nebūt neveicina tiesu prakses veiksmīgu attīstību un pilnveidošanos. Piemēram, saskaņā ar likuma “Par nodokļiem un nodevām” 40. pantā noteikto, pārsūdzēšana neaptur nodokļu administrācijas ierēdņa lēmuma izpildi, ja augstāka amatpersona vai institūcija nav pieņēmusi citādu lēmumu. Pārsūdzēto lietu izskatīšanas laiks ir ievērojami liels. Pirmstiesas sūdzības izskatīšanas kārtība Valsts ieņēmumu dienestā var aizņemt vairāk kā trīs mēnešus, rajona tiesa lietas izskatīšanu var nolikt pēc vairākiem mēnešiem. Turpretim Rīgas apgabaltiesa nereti nozīmē apelācijas sūdzības izskatīšanu par rajona tiesas nolēmumu pēc pusotra gada. Šāda situācija ir tālu no pieļaujamās normas.

Pastāv reāla iespēja, ka saskaņā ar veikto nodokļu auditu nelielā uzņēmumā Valsts ieņēmumu dienesta amatpersona pieņem lēmumu par nodokļu un ievērojamas soda naudas piedziņu, kuru pēc 2-3 gadiem apelācijas tiesu instance tomēr pilnībā atceļ kā nepamatotu. Neskatoties uz to, ka tiesa uzliek nodokļu administrācijai atmaksāt nepamatoti piedzītās summas, uzņēmumam darbībai sakarā ar nepamatoto lēmumu var būt radīti neatgriezeniski zaudējumi, kurus neviens neatlīdzina. Šajā gadījumā nodokļu maksātājam par pārsūdzēto naudas soda summu valsts procentus nemaksā. Bet tiesību pamatprincips taču nosaka, ka jāatlīdzina katrs zaudējums, kas nav nejaušs. Sakarā ar minēto apsveicama ir iniciatīva par neatkarīga koleģiāla apelācijas dienesta izveidi Latvijā, kas būtu pēc iespējas neatkarīgs no Valsts ieņēmumu dienesta.

III Tiesu prakses nodokļu lietās publicēšanas nozīme
Runājot par tiesu prakses apzinātu veidošanu lietās par nodokļu likumdošanas piemērošanu jānoskaidro efektīvākais mehānisms kā panākt šī mērķa sasniegšanu dzīvē. Pretējā gadījumā idejas paliek teorētiska apraksta līmenī bez praktiskas realizācijas. Tādēļ nopietna uzmanība pievēršama procesam, kā tiesu nolēmumos paustās atziņas sasniedz pēc iespējas plašāku interesentu loku.

Tuvāko divu gadu laikā Latvijā paredzēts realizēt tiesu datorizācijas projektu. Informatīvās sistēmas ietvaros tiks veidota arī tiesu prakses uzskaites datu bāze, kas paredzēta gan tiesību piemērotāju, gan jebkura cita interesenta lietošanai. Ja tiks pareizi noteiktas datu bāzē iekļaujamo tiesu nolēmumu sistematizācijas prioritātes un pamatprincipi, Latvijas tiesu informatīvā sistēma var kļūt par vienu no veiksmīgākajiem šāda veida projektiem Eiropā un par mūsu valsts priekšrocību integrācijas procesā Eiropas tiesību sistēmā.

Izstrādājot datu bāzes struktūru un nosakot publicējamo nolēmumu atlases kritērijus, īpaša uzmanība pievēršama tiesu nolēmumu apkopošanai nodokļu lietās. Faktiski nodokļu juristu, konsultantu un citu speciālistu koncentrējas uz motivācijas un rezolutīvās daļas būtību. “Tiesību piemērotāja – jurista, tiesneša, prokurora vai advokāta – praktiskajā darbā šī publicētā tiesu prakse tiek izmantota konkrētu gadījumu juridiskajā novērtēšanā.”27 Tādējādi secināms, ka tas, kas spriedumā var interesēt trešās personas, kuras nav puses šajā procesā, ir norāde par tiesu, sprieduma pasludināšanas datums, summārais faktu rezumējums, motivācija un rezolutīvās daļas būtība.

Publicēšana noņems arī daļu sloga no tiesām – ja nodokļu maksātājs zina konkrētas nodokļu tiesību normas pieņemto iztulkošanas praksi un konkrētā gadījumā lietas apstākļi ir līdzīgi, viņš var izlemt nemaz neiesniegt sūdzību tiesā.

A. Kas veic nolēmumu selekciju publicēšanai
Saskaņā ar tiesu nolēmumu publisko statusu, to publicēšanu var veikt ne tikai valsts oficiālās institūcijas, bet arī zinātniskie izdevumi, juridiskie biroji, privātas uzņēmējsabiedrības.

Oficiālās tiesu prakses publikācijas visbiežāk sagatavo augstāko tiesu tiesneši, publikācijas iniciatīva pieder arī tiesas priekšsēdētājam. Minēto apstiprina arī ārvalstu pieredze.28 Par šādiem nolēmumu kopojumiem Latvijā uzskatāmi tiesnešu sagatavotie un Tiesnešu apmācības centra un Tiesu namu aģentūras izdotie Senāta Civillietu un Krimināllietu departamentu spriedumu un lēmumu krājumi, LR Apelācijas instances civillietu nolēmumu apkopojumi un Apgabaltiesu prakses apkopojumi. Spriedumi tiek publicēti arī LR oficiālajā laikrakstā “Latvijas Vēstnesis”.

Attiecībā uz nodokļu lietām tiesu nolēmumi tomēr tiek publicēti ļoti ierobežoti. Kopš 1997. gada iznākošajos Senāta spriedumu un lēmumu apkopojumos kopā publicēti mazāk kā divdesmit nolēmumu. Neizpratni rada fakts, ka tieši profesionālie žurnāli, piemēram, “Bilance”, “Grāmatvedība un revīzija”, līdz šim nav aktīvi pievērsušies tiesu nolēmumu publicēšanai un komentāriem. Jāpiebilst, ka daudzums arī nav kritērijs. Veicot nolēmumu selekciju publicēšanai, jāizvēlas praksē izpaustās tiesiskās atziņas vai tēzes, kam ir principiāla nozīme, juridisks svars un interese. Nodokļu lietās jāpublicē principiāla rakstura nolēmumi, kā arī tie, kas groza pastāvīgo tiesu praksi vai izlemj vispārīga rakstura strīdīgu jautājumu. Kad stājas spēkā jauna nodokļu likumdošana, ir jāpublicē pirmie lēmumi, kas nākotnē orientēs tiesu praksi.

Ārvalstu specializēto žurnālu koncentrēšanās uz juridiskās prakses analīzi nodokļu tiesībās ir jau kļuvusi tradicionāla. Attiecīgo specialitāšu pārstāvji ir šo žurnālu regulāri lasītāji, tādējādi nodrošinot žurnālu izplatīšanas finansiālo pamatu. Latvijā pamazām sāk iezīmēties šāda specializācija citās tiesību jomās. Piemēram, Mēnešraksts “Likums un tiesības” galvenokārt publicē komentārus par Satversmes tiesas spriedumos ietvertajām atziņām, kā arī tiesu nolēmumiem par aktuāliem tiesību jautājumiem un problēmām.

Žurnāls “Mans īpašums” pievēršas tiesu praksei lietās par nekustamā īpašuma jautājumiem. Savukārt Latvijas Policijas akadēmijas izdevums “Administratīvā un kriminālā justīcija” galvenokārt publicē tiesu prakses komentārus krimināllietās. Nodokļu tiesības ir tā joma, kurā tiesu prakses komentāri ir pieejami ierobežoti. Kā vienu pieejamo izvērsto komentāru tiesas nolēmumam nodokļu lietā var minēt Latvijas Vēstnesī publicēto komentāru par pretrunām Senāta Civillietu departamenta spriedumā lietā par mēneša neapliekamā minimuma apmēra noteikšanu, jo pastāvēja divas atšķirīgas metodikas neapliekamā minimuma aprēķināšanai. Zīmīgi, ka pat šo komentāru ir rakstījis ārvalstīs dzīvojošs tiesību speciālists.29

Jāuzsver, ka nekas nedrīkst kavēt nepublicēto nolēmumu izplatīšanu zinātniskiem mērķiem, ne arī iespēju ikvienam iepazīties ar tiem, ar vienādām tiesībām izgatavot kopijas. Atsevišķās Latvijas tiesās pret tiesu prakses pētīšanu ir pretimnākoša attieksme. Paldies tiesu darbiniekiem par to! Diemžēl pagaidām vairāk ir gadījumu, kad pieeja tiesu nolēmumiem sakarā ar pētniecības nolūku tiek liegta pat nepaskaidrojot atteikuma pamatu. Tas īpaši attiecas uz rajonu tiesām. Šajā sakarībā jāmin, ka publicējamo nolēmumu selekcijas kritērijs ne tik daudz ir tiesas rangs, bet sniegtā atbilde uz tiesību jautājumu. Uzmanība jāpievērš tieši pirmās instances tiesas nolēmumiem, jo personai nereti ir svarīgāk zināt šo konkrēto praksi nevis, piemēram, konstitucionālās tiesas viedokli jautājumā, kas personu tieši neietekmē.

B. Publicēto nolēmumu statuss
Kādas ir tiesas nolēmuma publikācijas sekas? Romāņu - ģermāņu tiesību saimes valstīs tiesu prakse tiek atzīta par tiesību palīgavotu, kam nav normatīva spēka. Tas atbilst Justiniāna kodeksā ietvertajam principam: “Non exemplis sed legibus judicandum est.”30 Sekojoši kodificēto tiesību valstīs vispārīgā gadījumā pastāv princips, ka tiesas nolēmums attiecas tikai uz lietā iesaistītajām pusēm un tā motivācijai nav normatīvi saistoša rakstura.

Tiesu prakses kā tiesību palīgavota vērtība ir agrāku tiesas nolēmumu motīvu daļā ietvertā atbilde uz to tiesību jautājumu, uz kuru tiesa izspriežamajā gadījumā atbild no jauna. Pamatojot tiesu nolēmumu sistematizācijas nozīmi, jāuzsver, ka pilsoņi tiesisko normu nevar saprast, ja viņi nepazīst praksi un, it īpaši, ja viņi nav lietas kursā par veidu, kādā norma tiek piemērota. Tiesību adresāti piešķir lielu vērtību tam, lai būtu paredzamas viņu rīcības sekas, jo sevišķi juridiskās sekas.

Attiecībā uz tiesību piemērotājiem, tiesu prakses sistematizācijas mērķis ir panākt iespējami pilnīgākas un vienveidīgākas izpratnes veidošanos par konkrētu tiesību normu interpretāciju un iztulkošanu. Praktiski vēlamais rezultāts izpaudīsies lielākā prognozējamībā, taisot profesionālus spriedumus.

Ārvalstu tiesībzinātnieku un praktiķu izteiktajos viedokļos valda pārsteidzoša līdzība. Visi akcentē tiesneša augsti profesionālo atbildības sajūtu pilsoņu priekšā veidot tiesu praksi pieņemot teicami pamatotu un prognozējamu nolēmumu. Fakts, ka augstāka tiesu instance nekavējoties atceļ tiesneša spriedumu sakarā ar nepareizu materiālās tiesību normas interpretāciju un nepamatotu novirzi no tiesu prakses, tiesnesim ir ļoti nepatīkams. Tiesību piemērotājs šādā gadījumā padziļināti iepazīsies ar tiesu praksi un doktrīnas atziņām konkrētajā jautājumā, lai nepatīkamā situācija neatkārtotos. Pie šādas profesionālas attieksmes nav nepieciešamas likumdošanas normas, kas tieši paredzētu vajadzību apsvērt līdzšinējo tiesu praksi, izšķirot tiesību jautājumu analoģiskās lietās.

C. Nolēmumā ietverto atziņu – tēžu sistematizācija
Attiecībā uz selekciju pēc satura, Latvijā 20.-30. gados galvenā uzmanība tika pievērsta nolēmumā iekļauto atziņu – tēžu sistematizācijai. Jāatzīmē, ka mūsdienās publicētajos tiesu prakses apkopojumos tēzēm tiek pievērsta uzmanība tikai tiktāl, lai no tēžu konteksta un lietas būtības veidotu nolēmuma “virsrakstu”. Labākajā gadījumā virsraksts norāda tikai uz lietas priekšmetu. Arī izvēloties šo virsrakstu, atlases veicējam ir jābūt uzmanīgam. Tā piemēram “Latvijas Vēstnesī” publicēts LR Augstākās tiesas Senāta spriedums “Par Valsts ieņēmumu dienesta amatpersonu lēmumiem nodokļu aprēķināšanā”. Šāds virsraksts, šķiet, nesniedz informāciju par lietas priekšmetu, kas patiesībā bija uzņēmuma ar nodokli apliekamā ienākuma noteikšana, pamatojoties uz termina “saistītie uzņēmumi” juridiskā sastāva noskaidrošanas, pielietojot sistēmisko un teleoloģisko interpretācijas metodi.

Runājot par tiesu nolēmumos ietverto atziņu vērtību nedrīkst aizmirst apkopoto pirmskara Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta praksi, kas publicēta Senāta pastāvēšanas laikā no 1918. līdz 1940. gadam. Spiedumu atkārtotu izdošanu 1997-1998 gados ir nodrošinājusi Latvijas Republikas Augstākā tiesa un Senatora Augusta Lēbera fonds. “Senāta spriedumi ir “zelta bedre” tiesiskiem atzinumiem. Latvijas neatkarības laikā Senāta krājumus plaši lietoja tiesu praksē.”31 Protams, mūsdienu nodokļu likumi būtiski atšķiras no pirmskara Latvijas likumdošanas. Toties Senāta spriedumu nezūdošā vērtība ir liecības par nolēmumu argumentācijas tehnikas izmantošanu, kā arī konkrētas atbildes uz tiesību jautājumiem, kas nav zaudējuši savu aktualitāti mūsdienās. Spriedumu krājumos ievietoti arī nolēmumi tieši nodokļu lietās32. Piemēram, spriedumu par nodokļu komisijas tiesībām uzlikt nodokļa sodu uzņēmumiem, kuriem jādod pārskats par savu darbību, Senāta Administratīvais departaments pieņēmis 1936. gadā.33 Citu spriedums pieņemts tajā paša gadā par jautājumu, vai ienākuma nodokļa maksātājam ir tiesība atskaitīt nekustamā īpašuma parāda procentus par vairākiem iepriekšējiem gadiem, ja kredītiestāde parāda procentu nomaksu ir pagarinājusi.34

Sakarā ar minēto ir ieteikums Latvijas specializētajiem nodokļu un grāmatvedībās žurnāliem arī mūsdienās pievērsties tiesu nolēmumos atrodamo tēžu publicēšanai, kā arī speciālistu komentāru ievietošanai. Ar to žurnāli ne tikai pievērstu esošo lasītāju uzmanību, bet arī paplašinātu savu interesentu loku.

VI. Nobeigums
Var secināt, ka pretrunu novēršanai un taisnīguma nodrošināšanai nodokļu lietās Latvijā vēl nepieciešams liela apjoma darbs. Tiesu prakses apzinātas veidošanas nozīme ir nevis vēsturiskumā, bet tiesu nolēmumu loģiskas pēctecības nodrošināšanā, tiesību normu vienveidīgā interpretācijā, “likumu robu” aizpildīšanā, nepilnību un pretrunu novēršanā.

Tiesu prakses publicēšana un sistematizācija gan nodokļu lietās gan citās tiesību sfērās būtu liela apjoma ieguldījums, nozīmīga investīcija demokrātisko tradīciju atjaunošanā un ieviešanā. Galveno lomu šajā procesā noteiks tiesību piemērotāju izglītība un vēlme izglītoties.

1 Referāts Par augstākās tiesas lomu likumdošanas attīstībā. LR Augstākās tiesas senators Rolands Krauze. Referāts nolasīts Baltijas valstu augstāko tiesu tiesnešu konferencē “Baltijas valstu augstākās tiesas vakar, šodien un rīt”. Latvijas Vēstnesis, 1999. gada 30. septembris, nr. 321

2 Latvijas Republikas Satversme. LR Saeimas un Ministru kabineta Ziņotājs, 1994, nr.6

3 Meļķisis Edgars. Juridisko jēdzienu un normu abstraktums kā tiesību sistēmu vienojošs elements, Rakstu krājums Mūsdienu tiesību teorijas atziņas. Rīga: Tiesu namu aģentūra, 1999, 14. lpp.

4 Deklarācija Par Latvijas Republikas neatkarības atjaunošanu. Pieņemta 1990. gada 4. maijā. Ziņotājs, 1990. gada 17. maijs, nr.20

5 Septiņus mēnešus pēc deklarācijas “Par Latvijas Republikas neatkarības atjaunošanu” pieņemšanas Latvijas Republikas Augstākā Padome ar 1990. gada 28. decembra lēmumu pasludināja, ka sākot ar 1991. gada 1. janvāri, stājas spēkā jauna vienota nodokļu sistēma un tās darbību regulē likums “Par nodokļiem un nodevām Latvijas Republikā”.

6 Zvejnieks A. Nodokļi un nodevas. Rīga: RTU, 1998, 62.lpp.

7 Par ārvalstu ieguldījumiem Latvijas Republikā: LR likums. Pieņemts 1991. gada 11. novembrī. Ziņotājs 1991. gada 21. novembris, nr.46

8 Sk.: LR Rīgas pilsētas Centra rajona tiesas spriedums lietā nr. 2-635, 2000. gada 2. februārī.

9 Meļķisis Edgars. Tiesību normu iztulkošana. Rīga: Latvijas Universitāte, 1999

10 Likuma jēgas, mērķa, gara un sociālā pamatojuma apzīmējums (Sk.: Meļķisis Edgars. Likuma burts, likuma gars, Satversmes tiesa. Latvijas Vēstnesis, 1997. gada 22. maijs, nr.125).

11 Administratīvo aktu procesa noteikumi: LR Ministru Kabineta noteikumi. Pieņemti 1995.gada 13.jūnijā. Latvijas Vēstnesis, 1995.gada 4.jūlijs, nr.100

12 Par pievienotās vērtības nodokli: LR likums. Pieņemts 1995. gada 9. martā. Latvijas Vēstnesis 1995. gada 30. marts, nr.49

13 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta spriedums lietā nr. SKC –121, 1998. gada 11. martā.

14 VID lēmumu pārsūdzēšanu uzņēmēji uzskata par neefektīvu. Dienas Bizness, 2000. gada 27. aprīlis, 9. lpp.

15 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā nr. SKC-508, 1998. gada 2. septembrī.

16 Horn Norbert. Ievads tiesību zinātnē un tiesību filosofijā. Citēts pēc tulkojuma no vācu valodas mēnešrakstā Likums un Tiesības. Rīga: Ratio iuris, 1999. gada novembris, 1.sēj., nr.3, 72.lpp.

17 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā nr. SKC-198, 1999. gada 31. martā.

14 VID lēmumu pārsūdzēšanu uzņēmēji uzskata par neefektīvu. Dienas Bizness, 2000. gada 27. aprīlis, 9. lpp.

15 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā nr. SKC-508, 1998. gada 2. septembrī.

18 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā nr. SKC-508, 1998. gada 2. septembrī.

19 Levits Egils. Pārdomas par Latvijas tiesību sistēmas transformācijas problēmām, Rakstu krājums Mūsdienu tiesību teorijas atziņas. Rīga: Tiesu namu aģentūra, 1999, 12.lpp.

20 Latvijas Tiesnešu ētikas kodekss. Normatīvo aktu krājums par tiesu iekārtu un tiesnešu darbību. Rīga: Tiesu namu aģentūra, 1998

21 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā nr. SKC-314, 1999. gada 12. maijā.

22 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā Nr. SKC-344, 1998. gada 10. jūnijā.

23 Sk.: LR Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamenta spriedums lietā Nr. SKC-121, 1998. gada 11. martā.

24 Raksta autora rīcībā ir tikai tiesas spriedums un nav citu lietas materiālu, kas attaisnotu Senāta slēdziena pamatojumu.

25 Sk.: LR Rīgas pilsētas Centra rajona tiesas spriedums lietā Nr. 2-491, 2000. gada 10. maijā.

26 Par nodokļiem un nodevām: LR likums. Pieņemts 1995. gada 2. februārī. Latvijas Vēstnesis 1995. gada 18. februāris, nr.26

27 Horn Norbert. Ievads tiesību zinātnē un tiesību filosofijā. Citēts pēc tulkojuma no vācu valodas mēnešrakstā Likums un Tiesības. Rīga: Ratio iuris, 1999. gada novembris, 1.sēj., nr.3, 71.lpp.

28 Piemēram, šādi tiesu prakses apkopojumi Vācijā: Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, 100 Band, Berlin, Mohr Siebeck, 1999;
Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilzachen, 135 Band, Köln-Berlin, Carl Heymanns Verlag KG, 1998;
Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts, 107 Band, Köln-Berlin, Carl Heymanns Verlag KG, 1999.

29 Zīle Zigurds, ASV Viskonsinas Universitātes profesors. Par juridisko domāšanu un rūpēm par tiesiskumu. Latvijas Vēstnesis, 1999. gada 4.marts, nr. 62/63

30 No latīņu valodas: “Nevis piemēram, bet likumam ir spēks”.

31 Lēbers Dītrihs Andrejs. Latvijas Senāts 1918-1940. Rādītāji Latvijas Senāta spriedumu krājumiem, 1. sējums. Rīga: LR Augstākā tiesa, Senatora Augusta Lēbera fonds, 1997, 11.lpp.

32 Piemēram, spriedums par nodokļu komisijas tiesībām.

33 Latvijas Senāta spriedumi 1918-1940. 1. sējums. Rīga: LR Augstākā tiesa, Senatora Augusta Lēbera fonds,1997-1998, 70. lpp.

34Turpat 71.lpp.